Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios
contables específicos para microempresas
(B.O.E. de 21-11-2007)
INTRODUCCIÓN
I.
1.
Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto
530/1973, de 22 de febrero, España se incorporó a las tendencias
modernas sobre normalización contable.
Posteriormente, la
incorporación de España a la hoy Unión Europea trajo consigo la
armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con el
Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante
Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25
de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas
de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de
junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y
reglamentario empleados para alcanzar dicha convergencia fueron,
respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad de 1990.
A partir de ese momento se incardina en el seno del Derecho Mercantil
español un auténtico Derecho Contable que ha dotado a la información
económico-financiera de un marcado carácter internacional, para lo
cual, el Plan General de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido en
otros países, ha sido un instrumento básico de normalización.
La actividad normalizadora realizada en España hubiera quedado
incompleta sin los desarrollos normativos que han sido impulsados por
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y en los que han
colaborado la Universidad, los profesionales y otros expertos
relacionados con la materia contable. Estos desarrollos normativos han
venido tomando como referente los pronunciamientos de las
organizaciones emisoras de criterios contables a nivel nacional e
internacional. De igual modo, no cabe duda de que el empresariado
español ha contribuido a cimentar la aceptación de la normalización
contable mediante su aplicación.
2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer más comparable y
homogénea la información económico- financiera de las empresas
europeas, con independencia de su lugar de residencia y del mercado de
capitales en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a las
restantes instituciones comunitarias la conveniencia de exigir que las
cuentas anuales consolidadas que elaboran las compañías cotizadas se
formulasen aplicando el cuerpo normativo contable constituido por las
normas e interpretaciones emitidas por el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (CNIC) – International Accounting
Standards Board (IASB)-.
El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa normas contables
elaboradas por un organismo privado requirió de un instrumento
jurídico, el Reglamento 1606/ 2002 del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 19 de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por
la Unión Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad (en
adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo la obligatoriedad de
aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas que elaboren
las empresas con valores admitidos a cotización y que otorgó a los
Estados miembros la competencia para tomar la decisión de permitir o
requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adoptadas a las cuentas
individuales de todas las sociedades, incluidas las cotizadas, y/o a
las cuentas anuales consolidadas de los restantes grupos.
3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, fue analizado
por la Comisión de Expertos creada por Orden Comunicada del Ministro de
Economía de 16 de marzo de 2001, que elaboró un informe sobre la
situación de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su
reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal recomendación fue
que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la
normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la
adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información contable, en
el marco de las nuevas exigencias contables europeas, considerándose
que en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas debía dejarse a
opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de
los Reglamentos comunitarios.
En sintonía con esta reflexión, el legislador español mediante la
disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de
medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la
elaboración de la información contable individual de las empresas
españolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los
principios contables del Derecho Mercantil Contable español.
4. Los cambios recomendados por la Comisión de Expertos se han
materializado en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación
de la legislación mercantil en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en
adelante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código de Comercio y
en la Ley de Sociedades Anónimas las modificaciones imprescindibles
para avanzar en este proceso de convergencia internacional,
garantizando al mismo tiempo que la modernización de la contabilidad
española no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgicos
de la vida de toda sociedad mercantil, como la distribución de
beneficios, la reducción obligatoria del capital social y la disolución
obligatoria por pérdidas.
La disposición final primera de la Ley habilita al Gobierno para
aprobar como norma complementaria del Plan General de Contabilidad,
otro texto ajustado a las necesidades informativas de las pequeñas y
medianas empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de
PYMES o Plan de PYMES), que recoja el tratamiento contable de las
operaciones realizadas, con carácter general, por estas empresas y que
simplifique criterios de registro, valoración e información a incluir
en la memoria. Adicionalmente, la citada disposición establece que se
simplificarán determinados criterios específicos para las empresas de
muy reducida dimensión; en particular, en el gasto por impuesto sobre
sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de
naturaleza similar.
Las habilitaciones reglamentarias de carácter general se completan con
la otorgada al Ministro de Economía y Hacienda para aprobar, a
propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las
adaptaciones sectoriales, y al propio Instituto para aprobar normas en
desarrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normas
complementarias que serán obligatorias para todos los sujetos
contables, incluidos los que apliquen el Plan General de Contabilidad
de PYMES, sin perjuicio de las especificidades que para los mismos se
puedan regular.
Cabe destacar que la Unión Europea ha emprendido en los últimos años,
un conjunto de medidas tendentes a simplificar las obligaciones de las
pequeñas y medianas empresas, comenzando por la Recomendación de la
Comisión sobre la mejora y simplificación del entorno de los negocios
para empresas que comienzan su actividad y más recientemente el Consejo
Europeo de ocho y nueve de marzo de 2007, ha puesto de relieve la
necesidad de reducir las cargas administrativas de las empresas
europeas.
En esta reducción la contabilidad es uno de los ámbitos prioritarios y
así se ha reflejado en la Comunicación de la Comisión relativa a la
simplificación del entorno empresarial en los ámbitos del Derecho de
sociedades, la contabilidad y la auditoría.
En este contexto, la iniciativa emprendida y que se materializa en este
Plan de PYMES incorpora una simplificación del modelo contable para
adaptarlo a las operaciones que con generalidad realizan estas
empresas, que se ubica en el marco contable general español y que
mantiene el nivel informativo que se exige a las cuentas anuales.
5. Fruto de la autorización prevista en la disposición final primera de
la Ley 16/2007, se iniciaron los trabajos tendentes a la aprobación de
un Plan General de Contabilidad de PYMES y de criterios contables
específicos para microempresas, tomando como punto de partida el texto
del Plan General de Contabilidad, dado que como la propia disposición
final primera de la Ley indica, se trata de una norma complementaria de
éste que recoge los contenidos del mismo, con las especialidades y
simplificaciones que en el Plan de PYMES se prevén.
En este sentido, la sistemática de esta norma se ha desarrollado de
forma similar a la práctica seguida por determinados reguladores
contables en el ámbito internacional y, en particular, por el Comité
Internacional de Normas de Contabilidad (CINC o IASB), que en la
actualidad está también desarrollando un proyecto de norma separada
dirigida a un colectivo de empresas con una necesidad latente de
contabilidad más sencilla.
Los trabajos de elaboración del borrador del Plan han estado a cargo
del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la base de
las conclusiones alcanzadas en reuniones previas con representantes de
asociaciones, profesionales y diferentes colectivos relacionados con la
información económico financiera que deben rendir este tipo de empresas.
Con esta adecuación del Plan General de Contabilidad a las Pequeñas y
Medianas Empresas se cumple el mandato legal, con la pretensión de dar
a estas empresas una herramienta que facilite la aplicación del nuevo
marco contable introducido a través de la Ley 16/2007, en la que se
simplifican algunos criterios contables contenidos en el Plan General
de Contabilidad y, por otra parte, se regulan sólo las operaciones que
se considera que van a resultar más habituales en el entorno
empresarial de las PYMES. Éstas, con las excepciones recogidas en el
artículo 2 del real decreto que aprueba este Plan, han quedado
delimitadas por aquellas empresas que puedan formular balance, estado
de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.
II.
6.
El Plan General de Contabilidad de PYMES presenta una estructura
idéntica al Plan General de Contabilidad, habiendo reducido sus
contenidos en las operaciones que se ha valorado que los destinatarios
de esta norma llevan a cabo con menor habitualidad y habiendo
simplificado algunos aspectos puntuales. En el resto de las materias,
se mantienen los contenidos del Plan General de Contabilidad, en aras
de una clara homogeneidad en todos aquellos aspectos que no hayan sido
modificados en alguna medida.
En concreto, se divide en las siguientes partes:
— Marco Conceptual de la Contabilidad.
— Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas.
— Cuentas anuales.
— Cuadro de cuentas.
— Definiciones y relaciones contables.
El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos,
principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso
lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las
cuentas anuales, y se concibe de la misma forma para todas las
empresas, con independencia de su tamaño, presentando por lo tanto una
estructura idéntica y un contenido muy similar al previsto en el Plan
General de Contabilidad.
Las pequeñas y medianas empresas deberán formular el balance, la cuenta
de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y
la memoria, que son los documentos que forman parte de sus cuentas
anuales. Con el ánimo de simplificar las obligaciones contables de las
empresas que no superen el tamaño exigido para obligar a someter sus
cuentas anuales a auditoría, la Ley 16/2007, de 4 de julio, no exige a
estas empresas la presentación del estado de flujos de efectivo. Este
estado podrá ser presentado de forma voluntaria, en cuyo caso deberá
elaborarse de acuerdo con lo establecido en el Plan General de
Contabilidad.
La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados, como corolario de la aplicación sistemática y regular de
las normas contables, sigue siendo el objetivo de las cuentas anuales
de las pequeñas y medianas empresas. Para alcanzar este objetivo, en el
Marco Conceptual se precisa que la contabilización de las operaciones
debe responder y mostrar la sustancia económica y no sólo la forma
jurídica utilizada para instrumentarlas.
En orden a mostrar la imagen fiel de las pequeñas y medianas empresas
se enuncian los mismos principios que en el Plan General de
Contabilidad: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad,
prudencia, no compensación e importancia relativa, mientras que los
principios de registro y correlación de ingresos y gastos del Plan
General de Contabilidad de 1990, se ubican como criterios de
reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales, y el principio
del precio de adquisición se ha incluido en el apartado del Marco
Conceptual relativo a los criterios valorativos, dado que la asignación
de valor es el último paso antes de contabilizar toda transacción o
hecho económico. Por último, desaparece la prevalencia del principio de
prudencia, situándose en un plano de igualdad con los demás principios.
Las cuentas anuales de las PYMES contienen los mismos elementos;
activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, recogidos en el
Plan General de Contabilidad, que quedan definidos en los mismos
términos.
No obstante, habrá que tener en cuenta al objeto de su incorporación en
el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en
el patrimonio neto, que la norma aplicable a las PYMES establece
ciertas particularidades en cuanto a los criterios de reconocimiento y
valoración de algunos elementos, en orden a facilitar su comprensión y
aplicación por las entidades de menor dimensión económica,
fundamentalmente en el ámbito de los instrumentos financieros, por lo
que en todo caso se deberán cumplir los criterios desarrollados en este
Plan.
En cuanto a la posibilidad de que se imputen ciertos ingresos y gastos
directamente al patrimonio neto, si bien en el Plan General de
Contabilidad de PYMES pierden peso específico las operaciones que
suponen una imputación directa al patrimonio de la empresa, al haberse
eliminado de la norma los activos financieros disponibles para la
venta, este aspecto se mantiene en tanto existen ciertas operaciones
que van a llevarse directamente al patrimonio, tal como las
subvenciones o las posibles operaciones de cobertura que realizara una
pequeña o mediana empresa, la cual deberá aplicar los contenidos sobre
estas operaciones de cobertura, recogidos en el Plan General de
Contabilidad.
En consecuencia, las circunstancias contempladas para que los activos,
pasivos, ingresos y gastos se incorporen a las cuentas anuales de una
pequeña o mediana empresa son las mismas que las previstas en el Plan
General de Contabilidad, es decir, cumplimiento de las definiciones
incluidas en el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad,
probabilidad en la obtención o salida de beneficios o rendimientos
económicos y por último que los elementos se puedan valorar de forma
fiable.
En el apartado 6 del Marco Conceptual se ha mantenido también la
homogeneidad con el apartado homólogo del nuevo Plan General de
Contabilidad. En este sentido se recogen las definiciones y los
criterios valorativos a los que posteriormente se apela en las normas
de registro y valoración: coste histórico o coste, valor razonable,
valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta,
coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o
pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.
De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable,
si bien su utilización en el ámbito de los instrumentos financieros
queda más restringida en este Plan que en el Plan General de
Contabilidad, dado que no se contempla la categoría de los activos
financieros disponibles para la venta. La utilización del valor
razonable sigue siendo necesaria no sólo para contabilizar determinadas
correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de
valor por encima del precio de adquisición en la cartera mantenida para
negociar y activos financieros híbridos, así como en determinadas
operaciones tales como las permutas comerciales.
Por último, se recoge en esta primera parte un apartado que contiene
los principios y normas generalmente aceptados, aplicables en el marco
contable interno, que son los mismos para todas las empresas, sin
perjuicio obviamente de la diferencia que supone la imposibilidad de
que el Plan General de Contabilidad considere el Plan General de
Contabilidad de PYMES como norma de contabilidad generalmente aceptada,
por cuanto los sujetos que sigan el Plan General de Contabilidad no
podrán tomar en consideración los especiales criterios contemplados
para las pequeñas y medianas empresas.
7. La segunda parte del Plan General de PYMES contiene las normas de
registro y valoración de los distintos elementos patrimoniales y
transacciones; en este caso particularizadas en las más comunes
realizadas por las pequeñas y medianas empresas.
El presente Plan General de Contabilidad de PYMES, salvo en los casos
específicos en los que se ha simplificado algún aspecto o se han
eliminado determinadas normas, mantiene la misma redacción del Plan
General de Contabilidad, máxime teniendo en cuenta la extendida cultura
contable de nuestras empresas después de 17 años de aplicación
obligatoria del texto de 1990. Es por ello, que el Plan General de
Contabilidad de PYMES, es una norma jurídica completa que con las
excepciones específicas, ha mantenido el nivel de detalle del Plan
General de Contabilidad de forma que, con carácter general, un usuario
de este Plan de PYMES pueda encontrar en relación con el tratamiento
contable que debe otorgar a sus operaciones normales, un nivel de
respuesta similar al contenido en el Plan General de Contabilidad,
evitando de esta forma tener que acudir de forma sistemática o habitual
a dos textos normativos.
Asimismo es en esta parte donde fundamentalmente se han realizado de
facto las simplificaciones del Plan General de Contabilidad para las
PYMES, en tanto se han eliminado normas y elementos que regulaban
aspectos que se estima tienen poca o ninguna aplicación o que son de
compleja utilización, en términos generales, para una PYME.
En otros casos se han regulado elementos y operaciones con criterios
simplificadores que llevan a una menor complejidad en las valoraciones
y en los registros contables de algunos elementos patrimoniales, como
es el caso de los instrumentos financieros o las operaciones de
arrendamiento financiero.
Antes de pasar a esbozar las principales modificaciones introducidas en
las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas,
y dado el carácter complementario de este Plan respecto del Plan
General de Contabilidad, merece la pena hacer una breve mención a las
normas o apartados del Plan General de Contabilidad que se han
eliminado en el presente Plan de PYMES:
— Fondo de comercio.
— Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
— Instrumentos financieros compuestos.
— Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de
patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado
con fiabilidad.
— Contratos de garantía financiera.
— Fianzas entregadas y recibidas.
— Coberturas contables.
— Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación
(carecería de sentido su incorporación dado que sólo se utiliza en caso
de moneda funcional distinta a la moneda de presentación, habiéndose
establecido como requisito para utilizar este Plan General de
Contabilidad de PYMES que la moneda funcional de la empresa sea el
euro).
— Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
— Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
— Combinaciones de negocios.
— Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.
En caso de que una empresa que aplique este Plan General de
Contabilidad de PYMES realice una operación no regulada en él, ha de
remitirse a las normas correspondientes del Plan General de
Contabilidad, con la excepción de la norma de registro y valoración de
activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos
para la venta, al haber considerado suficiente para estas empresas los
criterios contenidos en relación con los activos que puedan ser
enajenados en el Plan General de Contabilidad de PYMES. Asimismo esta
exclusión se exige de forma imperativa para uniformar el tratamiento
dado por las empresas que apliquen este Plan de PYMES.
Debe también resaltarse el carácter obligatorio de las normas de
registro y valoración para PYMES, no admitiéndose usos parciales del
texto que puedan confundir al destinatario de las cuentas anuales sobre
el marco normativo aplicado por el sujeto informante.
8. Por lo que se refiere al inmovilizado material, las normas segunda y
tercera siguen un esquema parecido al del Plan de 1990, introduciendo
ciertas simplificaciones respecto al Plan General de Contabilidad.
Como novedades respecto al Plan de 1990 destaca:
• La incorporación, formando parte del precio de adquisición, del valor
actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del lugar en el que se asienten los activos, que en el
Plan de 1990 originaban el registro sistemático de una provisión para
riesgos y gastos.
• El nuevo tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones. En
la fecha de adquisición, la empresa deberá estimar e identificar el
importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo.
Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste
del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, momento en que
se tratará contablemente como una sustitución, dándose de baja
cualquier importe pendiente de amortizar y se reconocerá el importe
satisfecho por la reparación, que a su vez deberá amortizarse de forma
sistemática hasta la siguiente revisión.
• Asimismo el Plan General de Contabilidad de PYMES, a diferencia del
Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba la opción), obliga a
capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisición o
construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de
funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un período
superior a un año para estar en condiciones de uso.
• La última modificación relevante en esta norma se produce en el
criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se
diferencian las permutas de carácter comercial de las que no lo son,
identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja
esperados del activo recibido difieren significativamente de los del
entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o
bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es
mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde
un punto de vista económico en un medio de pago. A partir de este
razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma
dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre
y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del
elemento entregado o, en su caso, del recibido.
Todos estos aspectos presentan en el Plan de PYMES el mismo contenido que en el Plan General de Contabilidad.
Por el contrario, en aras a lograr una mayor simplificación, no se
incluye en este Plan General de Contabilidad de PYMES el concepto de
unidad generadora de efectivo.
Las unidades generadoras de efectivo se utilizan específicamente en
aquellos casos en los que no se pueda evaluar el posible deterioro de
cada bien del inmovilizado material mediante un cálculo individualizado
de su importe recuperable, debiéndose determinar en ese caso el importe
recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca
dicho activo. Este concepto, además, tiene una especial significación
en aquellos casos en los que exista un fondo de comercio dado que éste
debe ser asignado desde la fecha de adquisición entre las unidades
generadoras de efectivo sobre las que se esperen que recaigan los
beneficios de las sinergias de la combinación de negocios,
estableciendo el Plan General de Contabilidad la forma de proceder en
caso de deterioro de la unidad generadora de efectivo.
Teniendo en cuenta que se han eliminado del Plan de PYMES las
referencias al fondo de comercio y que el tratamiento de las
correcciones valorativas del inmovilizado se ha venido utilizando con
anterioridad a la reforma, se ha optado por suprimir la referencia
específica en esta norma a la unidad generadora de efectivo prevista en
el Plan General de Contabilidad, de forma que su contenido resulta muy
similar al previsto en el Plan de 1990. Todo ello sin perjuicio de la
posible consideración de la unidad generadora de efectivo en caso de
resultar necesario, bien porque no pueda calcularse el deterioro
elemento a elemento, bien porque la PYME haya realizado una combinación
de negocios.
Por su parte las normas relativas a los inmovilizados intangibles
remiten a los criterios previstos en las normas del inmovilizado
material, tal y como ocurre en el Plan General de Contabilidad y en el
Plan de 1990. Asimismo, se desarrollan los criterios de reconocimiento
previstos en la primera parte, debiendo destacarse que para su registro
se exige adicionalmente que el activo sea identificable, por ser
separable o por haber surgido de derechos legales o contractuales. Cabe
también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer
establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y
ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el
contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se
imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por
la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el
estado de cambios en el patrimonio neto formando parte del conjunto de
variaciones del patrimonio neto del ejercicio.
Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la
previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un
plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede
debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de
investigación mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan
de 1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen
con carácter general su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el registro
de los gastos de investigación cuando son identificados como un activo
de la empresa adquirida en una combinación de negocios. El Plan General
de Contabilidad, así como el Plan de PYMES, en sintonía con la Cuarta
Directiva, asumen este tratamiento incluso cuando su origen no trae
causa de la citada combinación, siempre y cuando gocen de proyección
económica futura.
Por último, y como anteriormente se señaló, cabe hacer especial
referencia a la omisión en la norma del fondo de comercio en sintonía
con la eliminación que se ha realizado de las normas y criterios
relativos a las combinaciones de negocios en este Plan General de
Contabilidad de PYMES.
Determinados contratos de arrendamiento u otras operaciones de
naturaleza similar, se han convertido en los últimos años en fórmulas
de financiación habituales de las empresas españolas. Por ello, la
norma de arrendamientos tiene como objetivo precisar el tratamiento
contable de estas operaciones que, salvo en lo que respecta a la
naturaleza del activo, con carácter general, no debería constituir
novedad alguna, dado que la doctrina administrativa ha venido
integrando en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan
de 1990, aquellos contratos en los que se produce una transferencia de
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes o derechos
subyacentes.
La norma, al igual que en el Plan General de Contabilidad, establece el
tratamiento a seguir en las operaciones de arrendamiento tanto
financiero como operativo, así como en los casos de venta con
arrendamiento financiero posterior y arrendamiento de terrenos y
edificios. En estas operaciones, la principal modificación
simplificadora respecto a los contenidos del Plan General de
Contabilidad se encuentra en las operaciones de arrendamiento
financiero y más concretamente en la contabilidad del arrendatario, el
cual registrará en todo caso el activo arrendado y el pasivo financiero
asumido por el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio
del arrendamiento, desapareciendo por tanto la referencia al valor
actual del pasivo financiero como límite máximo de esta valoración.
9. Las normas relativas a instrumentos financieros, constituyen sin
lugar a dudas una de las novedades más relevantes del nuevo marco
contable español. La aparición de nuevos instrumentos financieros en el
mercado y el hecho de que las empresas acudan cada vez con más
frecuencia a este tipo de elementos patrimoniales, ha supuesto el
desarrollo de un tratamiento contable, que tratando de ser fiel a la
realidad económica de este tipo de instrumentos, en ocasiones puede
resultar complejo. Por esta razón el Plan General de Contabilidad de
PYMES, ha perseguido simplificar en gran medida el régimen contable de
los instrumentos financieros regulado en el Plan General de
Contabilidad.
En primer lugar, y con una pretensión didáctica, el Plan General de
Contabilidad de PYMES, recoge los criterios de registro y valoración de
los instrumentos financieros en cuatro normas distintas: activos
financieros, pasivos financieros, contratos financieros particulares e
instrumentos de patrimonio propio. En esta misma línea, la parte
relativa a la baja de activos financieros, ha sido abreviada tomando en
consideración que las operaciones habituales que realizan estas
empresas son las relativas al descuento de efectos y al «factoring»,
habiéndose explicitado en el texto que tanto en los descuentos de
efectos como en el «factoring con recurso» no procederá dar de baja el
activo financiero cedido y deberá aflorar un pasivo financiero.
Hay que destacar que al igual que el Plan General de Contabilidad, este
Plan de PYMES clasifica los instrumentos financieros en categorías a
efectos de su valoración.
En particular, los activos financieros se clasifican en las siguientes
carteras: activos financieros a coste amortizado (en la que se incluyen
los clientes), activos financieros mantenidos para negociar y activos
financieros a coste.
La valoración inicial de todos los activos financieros será su coste,
que con carácter general se equipara al valor razonable de la
contraprestación entregada a cambio.
El cambio más significativo, respecto al Plan General de Contabilidad,
se encuentra en la eliminación de la categoría de activos financieros
disponibles para la venta, calificándose los activos financieros que en
el Plan General de Contabilidad se incluyen en esta categoría, como
activos financieros a coste amortizado si se trata de valores
representativos de deuda o como activos financieros a coste, si se
trata de instrumentos de patrimonio.
La eliminación de los activos financieros disponibles para la venta
responde fundamentalmente a una necesidad de simplificación
específicamente dirigida a estas empresas cuya actividad no radica en
la gestión de estos activos, bajo la consideración de que la ausencia
de esta valoración no produce una distorsión informativa relevante y
simplifica la norma de forma sustancial, al tener efectos en otros
activos y operaciones.
fundamentalmente, en el caso de inversiones que pasen posteriormente a
tener la calificación de inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas (en las que de acuerdo con lo establecido
en el Plan General de Contabilidad se deben tener en consideración a
los efectos del deterioro los ajustes en patrimonio neto que pudieran
haberse ocasionado cuando eran disponibles para la venta); en las
apreciaciones que han de realizarse en la norma de moneda extranjera en
relación con las partidas monetarias clasificadas en esta categoría (en
las que habría que diferenciar el efecto de tipo de cambio que afecta a
resultados del efecto variación de valor razonable); y en el propio
registro del efecto impositivo en tanto los ingresos y gastos imputados
directamente al patrimonio neto darán lugar a los correspondientes
pasivos y activos por impuesto diferido.
Por último, en la categoría de activos financieros a coste amortizado,
se da la opción de registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias los
costes directos de la transacción (que también pueden ser llevados como
mayor valor del activo, que es el régimen previsto en el Plan General
de Contabilidad), lo cual simplificará la determinación posterior del
coste amortizado.
En cuanto a los pasivos financieros, al igual que en el Plan General de
Contabilidad, ha de destacarse como cambio relevante el reconocimiento,
valoración y presentación como pasivos, con carácter general, de todos
aquellos instrumentos financieros con apariencia de instrumentos de
patrimonio que a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y
tenedor representen una obligación para la empresa; en particular de
determinadas acciones rescatables y acciones sin voto. Asimismo y en la
medida en que el tratamiento de estas operaciones debe ser coherente,
cuando dichos instrumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su
remuneración no podrá tener la calificación contable de dividendo sino
de gasto financiero.
Por lo que se refiere a la clasificación de los pasivos financieros a
efectos de su valoración, se prevén dos categorías:
pasivos financieros a coste amortizado (fundamentalmente, proveedores)
y pasivos financieros mantenidos para negociar. En consecuencia, se ha
eliminado la categoría de otros pasivos financieros a valor razonable
con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma paralela a
la eliminación de esta misma categoría para los activos financieros.
Al igual que en los activos financieros a coste amortizado, en los
pasivos financieros a coste amortizado se ha introducido la opción de
llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias, los gastos directamente
atribuibles a la transacción así como las comisiones, en el momento de
su reconocimiento inicial, lo que sin duda supone una facilidad para el
sujeto contable que normalmente tendrá disponible como dato externo los
intereses derivados de la financiación recibida.
Por lo que se refiere a los contratos financieros particulares, debe
destacarse que este Plan de PYMES, no ha contemplado específicamente
determinados contratos que aparecen recogidos en el Plan General de
Contabilidad (en particular, los pasivos financieros híbridos, los
instrumentos financieros compuestos, los derivados que tengan como
subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo
valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad, los contratos
de garantía financiera y las fianzas entregadas y recibidas). En caso
de que una PYME incurra en alguno de ellos, deberá aplicarles el
tratamiento establecido en el Plan General de Contabilidad.
Adicionalmente, se arbitra una simplificación en el ámbito de los
activos financieros híbridos en relación con los cuales el Plan General
de Contabilidad de PYMES no contempla la posibilidad de registrar y
valorar separadamente cada parte del activo híbrido. Por lo tanto,
estos activos financieros se valorarán inicialmente por el coste, que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, y con
posterioridad, a su valor razonable, siempre y cuando éste se encuentre
a disposición de la empresa, imputándose los cambios que se produzcan
en este último en la cuenta de pérdidas y ganancias. Excepcionalmente,
la norma también permite que en aquellos casos en que el valor
razonable no esté a disposición de la empresa, estos activos se valoren
al coste, minorado en todo caso por las correcciones valorativas por
deterioro.
La última norma relativa a los instrumentos financieros que recoge este
Plan de PYMES es la 11.ª Instrumentos de patrimonio propio. Cabe
señalar que al igual que en el Plan General de Contabilidad, también se
modifica el tratamiento contable otorgado por el Plan de 1990 a las
operaciones con acciones o participaciones propias. La variación que se
pueda producir entre su precio de adquisición y el importe recibido
como contraprestación en el momento de la venta, se registrará
directamente en los fondos propios de la empresa, con la finalidad de
mostrar el fondo económico de estas operaciones, que constituyen
devoluciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o
propietarios de la empresa.
Por último, debe resaltarse la eliminación del apartado relativo a las
coberturas contables previsto en la norma de instrumentos financieros
del Plan General de Contabilidad. En caso de que una pequeña o mediana
empresa cubra contablemente sus operaciones en los términos
establecidos en el Plan General de Contabilidad, deberá aplicar los
criterios en él recogidos.
10. El tratamiento contable de las existencias no ha sufrido grandes
cambios respecto al previsto en el Plan de 1990 y mantiene los mismos
criterios que el Plan General de Contabilidad, pudiendo destacar como
novedad la no admisión del método LIFO como método de asignación de
valor y la regulación expresa del coste de las existencias en la
prestación de servicios.
La norma relativa a la moneda extranjera ha quedado reducida a un único
apartado que recoge el tratamiento contable de las transacciones cuyo
importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del
euro.
Teniendo en cuenta que no podrán aplicar este Plan General de
Contabilidad de PYMES aquellas empresas cuya moneda funcional sea
distinta del euro, la norma ha omitido toda referencia a la conversión
de las cuentas anuales a la moneda de presentación y a la
obligatoriedad de que los elementos de las cuentas anuales se valoren
en la moneda de su entorno económico (moneda funcional), ya que una
empresa que aplique este Plan de PYMES tendrá al euro como moneda
funcional y de presentación de las cuentas anuales.
En la valoración posterior, la norma diferencia al igual que el Plan
General de Contabilidad los términos de partida monetaria y no
monetaria, utilizados en la norma internacional de referencia, NIC n.º
21 adoptada en la Unión Europea y en nuestro país en el Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal novedad
en esta materia, es el cambio de criterio en el tratamiento de las
diferencias de cambio positivas en partidas monetarias (tesorería,
créditos, débitos e inversiones en valores representativos de deuda),
que en el nuevo Plan se contabilizarán directamente en la cuenta de
pérdidas y ganancias, como consecuencia de la puesta en pie de igualdad
del principio de prudencia respecto a los otros principios, y del
consecuente tránsito a un tratamiento simétrico de todas las
diferencias de cambio: positivas y negativas.
No obstante, la norma también contempla ciertas modificaciones en
relación con el Plan General de Contabilidad, habiendo omitido el
tratamiento que procede otorgar en caso de participaciones en moneda
extranjera afectadas por altas tasas de inflación, así como las
variaciones que se derivan de la desaparición de la categoría de
«activos financieros disponibles para la venta».
En cuanto al impuesto sobre beneficios la norma de registro y
valoración 15.ª mantiene el enfoque de balance recogido en el nuevo
Plan General de Contabilidad para el registro de los activos y pasivos
fiscales derivados de este impuesto. En esta materia, el Plan de 1990
seguía el sistema basado en las diferencias temporales/permanentes
entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta
de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, la doctrina contable
administrativa, extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras
operaciones.
A partir de esta evolución de la doctrina, puede afirmarse que en el
momento de abordar la reforma del efecto impositivo en el actual Plan,
partiendo de un enfoque distinto (en el cálculo de las diferencias que
darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como
referente el balance de la empresa), las cuentas anuales mostrarán una
imagen similar a la que deberían mostrar como resultado de una correcta
aplicación de los criterios anteriores. El cambio se justifica en la
búsqueda de coherencia con un Marco Conceptual cuyo camino lógico
deductivo conduce a un enfoque de las normas de registro y valoración
otorgando preferencia al enfoque de activos y pasivos frente al de
ingresos y gastos, debiendo resaltarse adicionalmente que este enfoque
es el aceptado internacionalmente con carácter general.
También destaca como novedad respecto al Plan de 1990, la
diferenciación que se hace entre gasto/ingreso por impuesto corriente
(del que formarán parte las diferencias permanentes del Plan de 1990) y
gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la
suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse
de forma separada. En este contexto, los impuestos diferidos e
impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y
activos por impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la norma
española a la terminología empleada por las normas internacionales
adoptadas en Europa.
No obstante, en esta norma se suprimen los aspectos derivados del fondo
de comercio y de las combinaciones de negocios, en coherencia con la
omisión que con carácter general se realiza de estas situaciones.
Asimismo, la desaparición de la imputación directa a patrimonio neto de
los cambios en el valor razonable de los activos disponibles para la
venta, la imposibilidad de que existan diferencias de conversión y la
ausencia de tratamiento de las operaciones de cobertura, llevan a que
las diferencias temporarias que no sean temporales que se contemplan
para estos sujetos contables sean menores que para los usuarios del
Plan General de Contabilidad. En este sentido, en la norma del Plan de
PYMES se ha concretado que dichas diferencias se ocasionan normalmente
por las subvenciones, donaciones o legados recibidos de terceros no
socios.
Las reglas de registro y valoración contenidas en el Plan General de
Contabilidad de PYMES sobre los ingresos por ventas y prestación de
servicios son las mismas establecidas en el Plan General de
Contabilidad. Como novedad respecto al Plan de 1990, apuntar que el
nuevo criterio incluido para contabilizar las permutas de bienes o
servicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que llevará al
reconocimiento de resultados positivos en estas operaciones, siempre y
cuando los bienes o servicios permutados no sean de similar naturaleza
y valor.
Otra novedad importante en las operaciones comerciales es la
incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes,
estén o no incluidos en factura, como un componente más (con signo
negativo) del importe neto de la cifra de negocios quedando, en
consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa.
En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago
concedidos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, se
contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.
Desde los primeros años de aplicación del anterior Plan, se han
suscitado dudas acerca de cuándo debía entenderse que se produce el
devengo de los ingresos originados en determinadas operaciones de
venta. Las numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los
contratos que instrumentan estas operaciones, hacen difícil identificar
en algunas ocasiones el momento en que se produce la corriente real de
los bienes y servicios. Con la finalidad de resolver estas dudas, el
presente Plan de PYMES hace explícitos con el mismo contenido que el
Plan General de Contabilidad los requisitos que deberá cumplir toda
transacción para que haya de contabilizarse el correspondiente ingreso,
quedando concretados los criterios que se desprendían del Plan de 1990
en aras de dotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejemplo, se
explicita el requisito referente a la transferencia que ha de
producirse de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la
propiedad de los bienes, con independencia de la transmisión jurídica,
el cual ya se había venido configurando desde la doctrina
administrativa como una condición indispensable para proceder a
registrar el resultado en el transmitente y el activo en el adquirente.
Adicionalmente, el análisis que a estos efectos exige la norma
internacional adoptada en la Unión Europea requiere el cumplimiento de
otras circunstancias que se recogen en la norma.
También en esta línea didáctica o explicativa de la norma, se incorpora
a la misma una precisión que desarrolla el principio de fondo sobre
forma por la que se exige individualizar las transacciones englobadas
en una sola operación o considerar varias transacciones individuales en
su conjunto, cuando tras un previo análisis del fondo económico y
jurídico de las mismas prevalezca su entidad individual o conjunta,
respectivamente.
11. Las provisiones y contingencias tienen un tratamiento análogo al
previsto en el Plan General de Contabilidad, es decir, las provisiones
podrán venir determinadas por una disposición legal, contractual o por
una obligación implícita o tácita, y se valorarán en la fecha de cierre
del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del
importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la
obligación, registrando los ajustes por actualización de la provisión
como un gasto financiero conforme se vayan devengando, pudiendo
prescindirse del efecto financiero en las provisiones con vencimiento
que no exceda el año y siempre que este efecto no sea significativo.
En cuanto a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, la norma
de registro y valoración diferencia al igual que el Plan General de
Contabilidad entre los otorgados por los socios o propietarios de
aquellos recibidos de terceros. Las subvenciones otorgadas por
terceros, siempre que de acuerdo con los nuevos criterios sean no
reintegrables, se califican como ingresos contabilizados, con carácter
general, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto,
para posteriormente proceder a su imputación a la cuenta de pérdidas y
ganancias atendiendo a su finalidad; en particular, cuando financien
gastos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el momento en que
no se cumplan las condiciones para considerarlas no reintegrables,
dichas subvenciones deberán lucir en el pasivo.
Sin embargo, la principal novedad, al margen de su imputación directa
al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las
subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o
propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino
de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una
perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o
propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente, con la
finalidad de fortalecer su patrimonio.
En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando
la aportación se realizaba por los socios o propietarios para
compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un «déficit»,
quedando excluidas las concedidas para asegurar una rentabilidad mínima
como las otorgadas para fomentar actividades específicas o con la
finalidad de fijar precios políticos para determinados bienes o
servicios.
El Plan de PYMES también recoge, en los mismos términos previstos en el
Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los negocios
conjuntos. En consecuencia, no se produce en esta materia ninguna
innovación contable relevante, sino simplemente una mejora en la
sistemática de la norma. Se ha considerado conveniente su mantenimiento
en el Plan General de Contabilidad de PYMES, por cuanto es una figura
relativamente habitual en las empresas que quedan ubicadas en el ámbito
de aplicación de este Plan (fundamentalmente, participación en UTES y
comunidades de bienes).
Para las operaciones entre empresas del grupo, el Plan de PYMES realiza
la misma remisión a las normas generales, habiendo eliminado la
concreción de las operaciones de fusiones, escisiones y aportaciones no
dinerarias de unidades de negocio, sin perjuicio de recoger
expresamente la norma especial de las aportaciones no dinerarias de
negocios desde la perspectiva del aportante, de forma que quede
completa y no existan dudas sobre la regulación de las aportaciones no
dinerarias.
12. Por último en cuanto a las normas 21.ª Cambios en criterios
contables, errores, y estimaciones contables y 22.ª Hechos posteriores
al cierre, cabe señalar que no han requerido simplificación alguna
respecto al contenido del nuevo Plan General de Contabilidad. No
obstante, ha de destacarse que se modifica la regla aplicable a los
cambios de criterio contable y errores. En concreto, si bien se
mantiene el criterio de cuantificar de forma retroactiva el impacto en
los activos y pasivos netos de la empresa, originado por el cambio de
criterio contable o la subsanación del error, la modificación consiste
en la nueva obligación de presentar los efectos de estos cambios
también de forma retroactiva. Esta exigencia derivada del acercamiento
a las normas internacionales adoptadas, motiva que los ingresos o
gastos resultantes del cambio de criterio o subsanación del error se
contabilicen directamente en el patrimonio neto de la empresa.
con carácter general, y salvo que el cambio o subsanación afecten a
otra partida del patrimonio neto, en una cuenta de reservas voluntarias.
III.
13.
La tercera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES recoge tanto
las normas de elaboración de las cuentas anuales como los modelos de
las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas.
Los
documentos que integran las cuentas anuales de una empresa que cumpla
las condiciones establecidas en el artículo 175 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas en la redacción dada por la Ley 16/2007,
de 4 de julio, que posibilitan la formulación de balance abreviado, son
de acuerdo con esta Ley: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias,
el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria.
Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de comparabilidad en la
información financiera suministrada por las empresas españolas, y
siguiendo con la tradición del Plan de 1990, se han elaborado unos
modelos de formato definido, con denominaciones concretas y de
obligatoria aplicación. En consecuencia, este Plan de PYMES contiene
los modelos de estos documentos que han de aplicar las pequeñas y
medianas empresas, los cuales presentan los mismos formatos y desgloses
recogidos para el modelo abreviado en el Plan General de Contabilidad,
dado que los umbrales de tamaño que delimitan la utilización de ambos
son los mismos, sin perjuicio de la lógica eliminación en el Plan de
PYMES de las partidas relacionadas con operaciones no reguladas en éste.
Desde un punto de vista general, también se puede citar como novedad,
en sintonía con el criterio incluido en las normas internacionales
adoptadas, el requerimiento de incluir también en la memoria de las
cuentas anuales, información cuantitativa del ejercicio anterior, así
como la necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodo
anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valorativos
derivados de cambios de criterios contables o errores. Adicionalmente a
la información comparativa de índole numérica, si resulta relevante
para la comprensión de las cuentas anuales del ejercicio actual, la
norma exige que también se incluya información descriptiva del periodo
anterior.
Los elementos patrimoniales del balance se han clasificado en el
activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patrimonio neto figurarán
en subagrupaciones independientes, los fondos propios y las restantes
partidas integrantes del patrimonio neto. Esta clasificación tiene como
finalidad clarificar que la composición del patrimonio neto de la
empresa, se encuentra constituida por los tradicionales fondos propios
y por otras partidas que pueden aparecer en los balances de las
empresas, fundamentalmente las subvenciones, donaciones y legados y los
ingresos fiscales a distribuir pendientes de incorporar a la cuenta de
pérdidas y ganancias. En este sentido, uno de los cambios más
significativos en relación con el Plan General de Contabilidad es la
eliminación de «Ajustes por cambios de valor», dada la ausencia de
operaciones que pueden generarlos en este Plan de PYMES.
Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes, de forma
similar a la distinción establecida en el Plan de 1990 entre
Inmovilizado y Circulante. En este sentido, el activo corriente
comprenderá aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o
realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos
otros cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se
produzca en el plazo de un año, los clasificados como mantenidos para
negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y sus
equivalentes. Los demás activos se clasificarán como no corrientes.
En relación con el activo corriente, y respecto al Plan General de
Contabilidad, debe mencionarse la desaparición del epígrafe que recoge
los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos y
pasivos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos
para la venta.
Para concluir con las principales novedades del balance sólo resta
mencionar la modificación operada en los instrumentos de patrimonio
propio (con carácter general, acciones y participaciones propias) cuya
presentación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso la
cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los desembolsos
pendientes de exigir sobre dichos instrumentos a la fecha de cierre,
que pasan a minorar la cifra de capital. Y por último, el registro
dentro del pasivo de las acciones, participaciones u otros instrumentos
financieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los
instrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de los elementos
y a sus términos y condiciones, constituyan obligaciones de la empresa.
Por lo que se refiere a la cuenta de pérdidas y ganancias cabe indicar
que constituye el documento que recoge el resultado del ejercicio,
separando los ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifican
por naturaleza, no habiendo experimentado modificaciones respecto al
modelo abreviado recogido en el Plan General de Contabilidad.
Dos cambios merecen destacarse. En primer lugar el paso de un modelo de
cuenta de pérdidas y ganancias en forma de doble columna a otro
vertical. En segundo lugar, la supresión del margen extraordinario,
habiéndose tomado en consideración la prohibición contenida en las
normas internacionales adoptadas de calificar como extraordinarias
partidas de ingresos o gastos.
El estado de cambios en el patrimonio neto presenta como novedad más
significativa respecto al Plan General de Contabilidad, la supresión de
uno de los documentos de los que consta éste. En concreto se elimina el
estado de ingresos y gastos reconocidos, quedando un único documento
que recoge: el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, el
importe de los gastos e ingresos imputados directamente al patrimonio
neto, así como otros cambios en el patrimonio neto, que en el Plan
General de Contabilidad se detallan en el estado total de cambios en el
patrimonio neto y que derivan de las variaciones originadas en el
patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la
empresa cuando actúen como tales, las restantes variaciones que se
produzcan en el patrimonio neto y los ajustes al patrimonio neto
debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
La memoria adquiere mayor relevancia que en el Plan de 1990 e incorpora
la obligación de facilitar información comparativa, incluso la de
carácter descriptivo, en sintonía con lo dispuesto en el Plan General
de Contabilidad.
En particular, este documento refuerza las exigencias informativas en
materia de instrumentos financieros y partes vinculadas, esta última de
gran relevancia para poder conocer la verdadera imagen fiel de las
relaciones económicas y financieras de una empresa.
Por último debe destacarse que el contenido de la memoria de las PYMES
tiene carácter de información mínima, de forma que cuando una empresa
que aplique este Plan realice operaciones cuya información en memoria
esté regulada únicamente en los modelos de cuentas anuales del Plan
General de Contabilidad, deberá incluir dicha información en su memoria.
14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidad de PYMES se
refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificación decimal. El
cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de 1990, dando
cobertura a las nuevas operaciones recogidas en la segunda parte del
Plan.
No obstante, como ya se indicaba en la introducción del Plan de 1990
nuevamente hay que advertir sobre la posibilidad de que el presente
texto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamentalmente a la
imposibilidad de abarcar la variada casuística que rodea la actividad
de muchas empresas, que en todo caso disponen de la facultad de cubrir
los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello el Marco
Conceptual y las reglas técnicas más afines deducidas de los principios
y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la empresa deberá
desagregar las cuentas al nivel adecuado de dígitos que posibilite el
control y seguimiento de sus operaciones, así como el cumplimiento de
la información exigida en las cuentas anuales.
En relación con el Plan General de Contabilidad, la novedad más
significativa es la supresión de los grupos 8 y 9 que dan cabida a los
gastos e ingresos imputados al patrimonio neto, que han sido eliminados
teniendo en cuenta la escasez de situaciones contempladas en este Plan
que pueden originarlas y en ausencia de la exigencia informativa del
estado de ingresos y gastos reconocidos.
Asimismo se omiten otras cuentas relacionadas con elementos, hechos o
transacciones no contempladas en este Plan de PYMES.
15. La quinta parte se dedica a las definiciones y relaciones
contables. Con carácter general, cada uno de los grupos, subgrupos y
cuentas, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido
y las características más sobresalientes de las operaciones y hechos
económicos que en ellos se representan.
Las relaciones contables propiamente dichas, de la misma forma que ya
venía recogiendo el antiguo Plan, describen los motivos más comunes de
cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una
de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya
contabilización no esté expresada particularmente en el texto, se
deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los
criterios que en éste se establecen.
Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la cuarta como la quinta
parte son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No
obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad,
se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la
elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que
desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.
En particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la pena destacar
el carácter opcional del sistema especulativo propuesto para las
relaciones contables de las cuentas de existencias.
Por último, la supresión anteriormente señalada de los grupos 8 y 9
relativos a gastos e ingresos de patrimonio neto, ha llevado a
modificar el movimiento de las cuentas de patrimonio afectadas. En
concreto, la operación específica que para las pequeñas y medianas
empresas tendrá un movimiento que se reflejará directamente en las
cuentas de patrimonio es la relativa a las subvenciones, donaciones y
legados, contemplando su movimiento tanto su obtención como su traspaso
a la cuenta de pérdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a
ellas. También se establece ese mismo movimiento directo con la cuenta
de patrimonio neto de los ingresos fiscales a distribuir, que en su
caso puedan darse en una empresa, en los términos recogidos en la norma
de registro y valoración.
IV.
16. La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad de PYMES exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y de las resoluciones emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se produzcan estos cambios dichas normas mantienen su vigencia salvo que de forma expresa se opongan a los nuevos criterios.
